segunda-feira, 4 de julho de 2011

Obrigação Tributária

Como se observa, o Código Tributário Nacional dá à expressão obrigação uma acepção amplíssima. A obrigação pode ser principal ou acessória, segundo o art. 113.

                        É preciso realçar, no entanto, que o CTN dá à obrigação categoria secularmente tratada, desde os romanos, pelo Direito Privado, conotações peculiares. Tem merecido, por isso, as críticas mais duras e diversificadas, a saber:

                        · não poderia o legislador tributário denominar de obrigação acessória os deveres de fazer ou não fazer sem cunho pecuniário (como escriturar livros, emitir documentos, tolerar fiscalizações, prestar declarações, etc.), uma vez que a estimabilidade patrimonial é essencial às obrigações. Sendo assim, as obrigações acessórias não seriam obrigações propriamente ditas, mas meros “deveres formais”, expressão de PAULO DE BARROS CARVALHO (cf. Obrigação Tributária in Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo, Bushatsky, 1977, p. 124-5);

                        · nem poderia o legislador tributário Ter denominado os mesmos “deveres formais” de obrigação acessória, uma vez que tais deveres são independentes da obrigação principal, não a seguem como ocorre no Direito Civil, ao contrário, a ela sobrevivem quando extinta ou inexistente é a obrigação principal. Por isso, tais deveres deveriam ser denominados de “administrativos” ou “instrumentais”, no dizer de ROQUE CARRAZA (cf. O Regulamento no Direito Tributário Brasileiro. São Paulo. RT, 1981, p.26) ou seriam de irredutível atecnia, como alerta ZELMO DENARI (cf. Elementos de Direito Tributário. São Paulo. Juriscredi, p. 216 e segs.);

                        · finalmente se diz que o Código tributário Nacional, no art. 113, chamou de obrigação principal tanto os tributos quanto as sanções pecuniárias, o que é contraditório, considerando-se que o art. 3º, do mesmo diploma legal, distingue tributo de sanção.

                        Tais críticas, não obstante, são críticas de política legislativa, pelo objetivo que têm de alcançar aperfeiçoamento técnico ou univocidade de sentido em ramos jurídicos distintos. Em regra, não fulminam, nem pretendem fulminar a validade das normas do CTN, mas almejam antes de facilitar-lhes a compreensão, ou seja, tais críticas devem ser consideradas apenas - naquilo que têm de razoável - como um modo ou técnica de explicitação do próprio texto legal.

                        Coube a SOUTO MAIOR BORGES despir de seu aspecto maniqueísta aquelas críticas que se levantaram contra a terminologia adotada pelo CTN. Assim contradiz o Professor pernambucano aquelas críticas que se baseavam no fato de que prevalece no Direito Civil a tese de que toda a obrigação é um vínculo entre sujeitos, cujo objeto tem necessariamente cunho patrimonial:

       “A relação entre obrigação e dever jurídico não é uma relação entre espécie e gênero, mas uma relação entre forma e conteúdo. Porque o dever é uma categoria formal, estudada pela Teoria Geral do Direito, e a obrigação, uma categoria dogmática, estudada pelas disciplinas particulares. Daí a possibilidade de falar-se - com pertinência ao objeto do estudo - de obrigações de Direito Civil, Comercial, Tributário, etc.
       (...)
       Como a obrigação não é uma categoria lógico-jurídica, mas jurídico-positiva, construção de direito posto, é ao direito positivo que incumbe definir os requisitos necessários à identificação de um dever jurídico qualquer como sendo um dever obrigacional. Significa dizer: a obrigação é definida, em todos os seus contornos, pelo direito positivo.
       Simplesmente não há atributos ‘essenciais’ da obrigação. E que assim o fossem porque vinculantes para o direito positivo. Ao contrário, atributos da obrigação são os que estiverem contemplados em norma construída como obrigacional. Antecipando as conseqüências: a patrimonialidade será ou não um requisito da obrigação conforme esteja pressuposta ou não em norma de direito obrigacional. Não será próprio então sustentar-se, já sob esse prisma inicial, que, ou se está diante de uma categoria patrimonial, ou de obrigação não se tratará.
       A doutrina italiana não erige a patrimonialidade em pressuposto universal da obrigação. Nem descreve sistema jurídico diverso: o direito italiano é o seu marco de referência e delimitação. Nada terá de decisivo pois a invocação dela para socorrer a tese da patrimonialidade essencial das obrigações em geral.
       Quando a doutrina italiana sustenta o caráter patrimonial da prestação obrigacional, o faz plenamente embasada no art. 1.174 do Código Civil italiano, em cujos termos a obrigação deve ser suscetível de avaliação econômica:
       ‘La prestazione che forma oggeto dell’obligazione deve essere suscettibile di valutazione economica e deve corrispondere ad un interesse, anche non patrimoniale del creditore.’ (cf. Obrigação Tributária. Uma Introdução Metodológica. São Paulo. Saraiva. 1984, p.23; 24-25)

                        Conclui-se, então, não sendo a estimabilidade patrimonial requisito essencial das obrigações, que o legislador pode conotá-la ou não com o requisito de patrimonialidade. Estamos diante de deveres jurídicos (principais ou acessórios), sem dúvida, e isso é essencial a todas as obrigações, que correspondem a deveres, no plano lógico. São deveres qualificados de obrigacionais pelo CTN, que poderia fazê-lo, sendo uma categoria de Direito positivo. Como toda obrigação, no sentido material positivo, configura também um dever, no plano lógico-jurídico, deduz-se que o legislador, ao referir-se à obrigação, afasta a idéia de meras condutas facultativas, nas quais haveria certa dose de discricionariedade para o sujeito. Conclui SOUTO MAIOR:

       “Dever jurídico há quando não apenas uma conduta é prescrita, senão quando ela é prescrita como de observância obrigatória. E de observância obrigatória porque, se não realizada, deve o órgão competente aplicar, na hipótese, uma sanção qualquer.
       A não realização da conduta obrigatória é então o pressuposto para a aplicação de uma sanção jurídica. É esse precisamente o conceito do dever jurídico.
       (...)
       Para que o dever jurídico se identifique como obrigação, é preciso que se desloque a análise teórica para o campo do direito positivo. Obrigação tributária é, nesse sentido, um dever jurídico tipificado pelo art. 113 do CTN - Código Tributário Nacional. Quer dizer: esse dever jurídico tributário, é ora pecuniário porque tem por objeto o pagamento do tributo ou de penalidade tributária (obrigação tributária principal - § 1º); ora consistente em prestações positivas ou negativas, instituídas no interesse da arrecadação e fiscalização de tributos (obrigações acessórias - §§ 2º e 3º). Por seu turno, a obrigação civil é o dever jurídico que recebe do Direito Civil a especificação e as características particularizantes. Não será por outro motivo que é impossível construir doutrinariamente a teoria das obrigações sem o recurso ao direito positivo.”

                        Como já observamos nos comentários ao art. 110, tópico V, retro, a referência é o ato de isolar ou identificar um objeto, uma entidade, ou um elemento particular com exclusão dos demais. Pedro, tu, o homem, são expressões referenciais definidas que remetem a objetos particulares. Entretanto, mesmo a propósito de um nome próprio, expressão referencial única, por excelência, interessantes considerações têm sido tecidas e que devem ser aproveitadas no campo jurídico. Alguns filósofos são mais radicais, negando qualquer sentido aos nomes fora da proposição. Nessa corrente, os nomes não têm sentido, apenas denotam, mas não conotam, não predicam nada a respeito do objeto, enfim não o descrevem de modo algum (WITTGENSTEIN, MILL, etc.). Outros predicam-lhes uma denotação referencial mínima (J. SEARLE). Portanto, quer em uma, quer em outra corrente, os nomes não contêm nenhuma definição particular, embora sejam um modo de apresentação do objeto e devam indicar, pelo menos, um fato que seja verdadeiro a respeito do objeto, o qual permita a sua identificação. São dotados de sentido impreciso, vago.

                        Assim, o sentido e a conotação de obrigação principal e acessória, no Direito Tributário, advêm da modelagem traçada pelo art. 113 do CTN e não por outra. Não aparecem aqui as limitações políticas às discricionariedades do legislador referidas no art. 110, pois não se coloca, na espécie, o domínio hierárquico da Constituição. O fato verdadeiro e comum a respeito dos objetos está em que toda obrigação tributária é dever jurídica (principal ou acessório) e, com tal, compulsório na sua essência (art. 3º do CTN), pois seu descumprimento acarretará a imposição de sanções pecuniárias. Essa constatação lógico-jurídica, o legislador não poderia contrariar, pois o conceito de dever jurídico é universal e não foi até hoje refutado. E efetivamente não o faz. Tais deveres são denominados de obrigacionais, pela lei tributária, que lhes dá um quadro conotativo peculiar, no plano do Direito positivo. São patrimoniais as obrigações principais e não as acessórias.

                        Com isso, podemos concluir que, segundo o art. 113 do CTN, a diferença entre a chamada obrigação principal e a chamada obrigação acessória reside no fato de que a primeira tem como objeto um dar dinheiro ao Estado, ou prestação patrimonialmente avaliável; a segunda tem como objeto um fazer ou não fazer alguma coisa, despida a prestação em si de estimabilidade patrimonial. É irrelevante assim, como critério distintivo de uma e outra, a natureza do pressuposto fático que lhes dá origem, ato lícito ou ilícito, pois tanto o tributo propriamente dito e seus consectários (atualização monetária e juros), assim como as sanções pecuniárias (que decorrem de fato ilícito) são agrupadas sob o título de obrigação principal. O caráter pecuniário da prestação, quer em relação ao tributo em sentido estrito, quer em relação à sanção é o critério decisivo que estrema a obrigação principal da acessória. Segundo o art. 113 do CTN, o conceito de obrigação principal é, portanto, mais amplo do que o de tributo propriamente dito, pois tributo não se confunde com sanção de ato ilícito.

                          O Código Tributário Nacional parece, à primeira vista, distinguir a obrigação principal da acessória, segundo a exigibilidade da ocorrência ou não de um pressuposto. Estabelece o § 1º que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e extingue-se com o crédito dela decorrente. O § 2º dispõe que a obrigação acessória decorre da legislação tributária. Fato gerador haveria somente para a obrigação principal, enquanto a acessória seria dever imperativo e incondicional? Não, em absoluto, nem é esse o sentido da lei. O art. 115 do CTN refere-se exatamente ao fato gerador próprio das obrigações acessórias, tudo a demonstrar que elas são deveres, cujo nascimento depende da ocorrência de uma hipótese específica (ou fato gerador). A hipótese de incidência que dá ensejo ao nascimento da obrigação tributária é, entretanto, independente da hipótese de incidência da obrigação tributária propriamente dita na maioria dos casos.

                        Duas observações são relevantes. A primeira delas refere-se ao caráter útil das críticas que se levantam ao fato de que as obrigações acessórias nada têm de acessórias, considerando o termo à luz do Direito Civil. De fato, o brocardo latino acessorium corruit sublato principali não tem nenhuma aplicação em relação às chamadas obrigações acessórias; pode estar extinta a obrigação principal pelo pagamento e ainda assim ser exigível a obrigação acessória, cujo descumprimento acarretará a imposição de multa isolada. As obrigações acessórias têm vida própria, nascendo de hipótese específica e seguindo regime independente. Dependem, para sua ablação, de menção expressa do legislador. Essa a única razão de o CTN Ter separado, nos §§ 1º e 2º do art. 113, o fato gerador da obrigação principal daquele da acessória. O acessório – tomado no sentido idêntico ao do Direito Civil – corresponde tão somente aos consectários da obrigação tributária propriamente dita, como juros e correção monetária, cuja imposição depende evidentemente da existência e validade da obrigação tributária principal. A obrigação acessória, no Direito Tributário, tem independência em relação à tributária, nascendo de hipótese própria e somente se extinguindo naqueles casos disciplinados em lei. A segunda observação resulta do fato de que o CTN estabelece que as obrigações acessórias decorrem da legislação tributária. Isso não significa um rompimento com o princípio da legalidade. Decorrem elas das hipóteses previstas em lei tributária.

Abraço a todos! 

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